Eliminazione dei cespiti aziendali: procedure e obblighi fiscali

In premessa occorre sottolineare che un bene aziendale può venir meno per numerosi motivi:

perdita (furto) – occorre la denuncia alle autorità preposte;
distruzione (incendio, alluvione, etc.) – si veda oltre;
rottamazione volontaria (macero, etc.) – si veda oltre;

Presunzione di cessione dei beni

Giova preliminarmente ricordare che l’art. 53, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972 (decreto Iva) dispone che si presumono ceduti in evasione di imposta quei beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge la propria attività. Sebbene le disposizioni del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53, siano state dettate in materia di IVA, in virtù del principio dell’unitarietà dell’ordinamento, “debbono ritenersi applicabili, ai sensi dell’art 12 disp. gen., comma 2, anche in tema di imposte dirette” (Cass. n. 11112/2008; n. 15087/2000, n. 17211/2006).

È utile sottolineare che la problematica riguarda non soltanto l’impresa che ha in carico dei beni i quali, tuttavia, non si trovano presso i locali aziendali, ma anche, viceversa, quelle imprese che non hanno in carico i beni ma che, tuttavia, detengono vario titolo (custodia, deposito, etc.) beni di altri presso i propri locali.

La Cassazione, con Sentenza n. 3435/2008, ha stabilito che si ha “presunzione di cessione” non soltanto nei casi in cui il contribuente abbia posto in essere, consapevolmente, comportamenti di natura dolosa o colposa ma anche solo per mera negligenza, come nell’ipotesi in cui la merce si trova in un locale nella disponibilità del proprietario ma detto locale non è stato segnalato all’amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 35 del decreto Iva (in tal senso anche Cass. nn. 3691 del 1999, 28693 del 2005, 16483 e 18818 del 2006). Trattasi di una presunzione legale “iuris tantum” con la quale la legge dà per avvenuto un certo fatto fino alla dimostrazione del contrario da fornirsi da parte del contribuente.

Luoghi in cui si trovano i beni aziendali

Il legislatore si riferisce, in particolare, alle:

sedi;
filiali;
succursali;
dipendenze;
stabilimenti;
negozi;
depositi;
mezzi di trasporto dell’impresa.

La disponibilità dei luoghi in cui l’impresa opera (art. 53.3/633) deve risultare:

dall’iscrizione nel Registro delle imprese o altro Pubblico registro;
dalla dichiarazione all’Ufficio Iva di inizio o variazione dell’attività (attualmente modello AA7/10;
da altro documento (es. di trasporto)

precedenti al trasferimento dei beni.

Sul punto la Cassazione con sentenza n. 25662 del 15 ottobre 2018, confermando la Cassazione n. 16838 del 20 agosto 2008, ha stabilito che la presunzione di cessione è evitata qualora la destinazione di tali locali all’attività dell’impresa emerga, oltre che dalla iscrizione al registro delle imprese, alla camera di commercio o da altro pubblico registro, dalla dichiarazione di cui all’art. 35, d.P.R. n. 633 del 1972, nonché da altro documento dal quale risulti la destinazione dei beni esistenti presso i luoghi suindicati, annotato in uno dei registri in uso, tenuto ai sensi dell’articolo 39, d.P.R. n. 633 del 1972.

La disponibilità dei mezzi di trasporto può risultare alternativamente da:

annotazione al PRA (Pubblico Registro Automobilistico);
contratto di noleggio, comodato, etc.

Esclusione dalla presunzione di cessione

Di fronte ad una azione accertatrice dell’Amministrazione, quindi, il contribuente per evitare che possa essere riscontrata la “presunzione di cessione” può dimostrare che i beni:

sono stati regolarmente ceduti;
sono stati impiegati nella produzione: in questo caso non è necessario alcun adempimento particolare poiché sono sufficienti tutti i mezzi di prova con riferimento agli articoli 2697 e ss del Cod. Civ.;
sono stati consegnati a terzi a titolo non traslativo della proprietà: (in conto vendita, in lavorazione, in visione, in conto deposito, comodato, in dipendenza di contratti estimatori, di contratti d’opera, di appalto, di trasporto, di mandato, di commissione).

Chiaramente non si applica la predetta presunzione:

in tutti quei casi in cui la trasformazione dei beni rientra nella normale attività produttiva (es. acquisto materie prime per trasformarle in prodotto finito);
in tutti quei casi in cui la distruzione dei beni rientra in una normale attività produttiva (es. cali, sfridi di lavorazione, ammanchi, cali inventariali, ecc.);

Eliminazione dei beni

Chiariti quali sono i pericoli a cui si va incontro nell’ipotesi in cui i beni non sono rinvenuti nei locali dell’azienda analizziamo ora le problematiche relative alla eliminazione dei beni dell’impresa.

Tale eliminazione può avvenire in vari modi e per ciascuno di essi è stata prevista una apposita disciplina di seguito analizzata.

Le distruzioni frequenti – assenza di formalità

In tutti quei casi in cui la distruzione avviene per effetto della naturale alterazione delle merci (ad esempio: rapido reperimento di alimentari, sfridi, scarti di lavorazioni cali naturali ecc.), l’Agenzia delle entrate con numerose circolari interpretative (C.M. n. 23/09/012 del 29.9.1988, R.M. n. 561445 del 23.12.1991 e R.M. n. 500115 del 18.2.1992) ha chiarito che vi è nessun obbligo di comunicazione.

Perdita del bene

La perdita del bene si ha nei casi in cui, a seguito di avvenimenti fortuiti, accidentali o in ogni caso indipendenti dalla volontà del soggetto, come ad esempio furti, incendi, crolli, alluvioni, ecc.

Ebbene, l’art. 16 della L. 435/01, che ha modificato il comma 3, dell’art. 2 del D.P.R. n. 441/1997, dispone che la presunzione di cessione non opera a condizione che la perdita del bene sia provata da:

idonea documentazione fornita da organo della pubblica amministrazione (carabinieri, vigili del fuoco, etc.), o in mancanza,
dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà (ex Dpr. 445/00, art. 47), da rendersi entro 30 giorni dal momento del verificarsi dell’evento o da quello in cui il contribuente ne ha avuta conoscenza. La dichiarazione deve contenere l’indicazione del valore dei beni perduti.

L’impresa, se richiesta, deve fornire all’AF le modalità con cui ha determinato il valore (natura, quantità e qualità dei beni rubati ed il loro valore unitario). La denuncia serve sia per vincere la presunzione Iva (Dpr n. 441/97, art. 2) sia ai fini Ires/Irap.

La eliminazione volontaria del bene

Quando si parla di eliminazione del bene è necessario distinguere se la stessa avviene:

mediante la materiale distruzione del bene;
ovvero con smaltimento senza distruzione.

La procedura di distruzione del bene

La procedura per la distruzione dei beni è disciplinata dall’art. 2 del d.p.r. n 441/97.

In particolare, l’impresa deve porre in essere la procedura di seguito esposta e prevista dalla circolare n. 193/E del 23.07.1998, con cui il Ministero delle finanze ha affrontato le seguenti tipologie di operazioni:

distruzione di beni;
trasformazione in beni di altro tipo e di più modesto valore economico.

L’impresa che vuole distruggere o trasformare un bene deve inviare una apposita comunicazione all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate e al Comando della Guardia di Finanza. Tali organi sono quelli del luogo in cui avvengono le operazioni di distruzione dei beni, e non quelli ove ha sede la società, se differente. Sarà, poi, cura dell’Ufficio competente in base al luogo dove avvengono le operazioni di distruzione dei beni, trasmettere la documentazione all’Ufficio competente in base al domicilio fiscale del contribuente.

Se si distruggono volontariamente beni senza rispettare la procedura richiesta, si ricade nella presunzione di cessione in evasione IIDD ed Iva.

La comunicazione deve pervenire ai predetti organi almeno 5 giorni prima dell’operazione di distruzione o trasformazione. Al fine di consentire ai suddetti uffici di assicurare l’effettiva presenza dei loro funzionari alle operazioni di distruzione o trasformazione sarebbe tuttavia opportuno inviare la stessa con un congruo anticipo rispetto al limite di 5 giorni.

Il Decreto Sviluppo (D.L. 70/2011 convertito in L. n. 106/2011) ha innalzato il limite di costo dei beni da 5.164 a 10.000 euro, entro il quale è possibile provvedere alla distruzione di cespiti inservibili effettuando la comunicazione, ma senza necessariamente che il verbale di distruzione vengaredatto da pubblici funzionari, dal personale della Guardia di Finanza o dal notaio.

Fino al costo di 10.000 euro, l’impresa può avvalersi dell’autocertificazione per la verbalizzazione delle operazioni di distruzione.

La comunicazione deve essere effettuata in carta libera, e deve obbligatoriamente contenere:

Comunicazione di prossima distruzione

Luogo, data e ora in cui verranno distrutti o trasformati i beni

Modalità di distruzione o di trasformazione

Natura, quantità e qualità dei beni

Ammontare complessivo, sulla base del prezzo di acquisto, dei beni da distruggere o trasformare

Eventuale valore ottenibile dalla trasformazione dei beni

Procedura da adottare in casi urgenti

Sul punto, la normativa consente all’impresa, in situazioni caratterizzate da particolare urgenza, di utilizzare la citata procedura di avviso agli Uffici, indipendentemente dal rispetto dei termini di comunicazione sopra indicati (i.e., 5 giorni).

Nel caso prospettato, sarà tuttavia compito di un notaio verbalizzare e attestare:

l’avvenuta distruzione dei beni;
i motivi che testimoniano l’urgenza della situazione e la conseguente applicazione della procedura “speciale”.

La procedura d’urgenza si applica anche nei casi in cui la distruzione o trasformazione di beni non derivi da una scelta imprenditoriale, ma da atto di pubblica autorità.

Il verbale di distruzione del bene redatto dal funzionario pubblico

Laddove i beni da smaltire, invece, abbiano un costo superiore ai 10.000,00 euro è indispensabile che il verbale di distruzione sia redatto da uno dei seguenti soggetti che devono aver assistito alle operazioni di distruzione o trasformazione dei beni:

funzionari dell’Amministrazione Finanziaria;
ufficiali di Polizia Tributaria;
notaio.

Viceversa, qualora il costo dei beni distrutti non sia complessivamente superiore a 10.000,00, al posto del verbale potrà essere redatta una dichiarazione sostitutiva di atto notorio.

Il verbale (o la dichiarazione sostitutiva) devono contenere:

verbale di distruzione dei beni

Luogo, data e ora in cui sono stati distrutti o trasformati i beni

Natura, quantità e qualità dei beni

Ammontare complessivo del costo dei beni distrutti o trasformati

Eventuale valore ottenibile dalla trasformazione dei beni

Sul punto l’Agenzia delle entrate con la circolare n. 241/E del 1998 ha ribadito l’importanza che i propri funzionari partecipino a tali operazioni poiché tale obbligo rientra tra i compiti istituzionali, invitando così a non disertare gli eventi relativi a distruzione o trasformazione dei beni. La citata circolare, inoltre, include come buona regola di comportamento, volta a rendere la procedura in oggetto più trasparente e sicura, l’invio di un riscontro scritto obbligatorio (anche via fax) alla comunicazione del contribuente che pone in essere le operazioni di distruzione o trasformazione, che confermi la presenza dei funzionari dell’Agenzia delle entrate alle operazioni sopra esposte.

Il verbale di distruzione redatto dall’impresa

Come già detto, se il costo dei beni da distruggere non supera i 10.000,00 euro, l’impresa che deve aver comunque inviato nei termini predetti (i.e. 5 giorni) la comunicazione agli uffici competenti, può procedere alla distruzione del bene anche nei casi in cui i rappresentanti degli Uffici o i militari della Guardia di finanza non si siano presentati.

In questo caso, l’effettività delle operazioni dovrà essere testimoniata da apposita dichiarazione sottoscritta dal legale rappresentante o dal suo rappresentante legale o negoziale, nonché, ove esista organo di controllo, dai componenti di detto organo o dal suo presidente.